Amortização de ágio na contabilidade: goodwill e e-Lalur

Na contabilização da amortização de ágio, a regra é direta: desde a convergência às normas internacionais, o ágio por rentabilidade futura (goodwill) não é amortizado no balanço. Ele permanece registrado e passa por teste anual de recuperabilidade (impairment). A amortização existe apenas no campo fiscal, como exclusão controlada no e-Lalur, depois de uma incorporação, fusão ou cisão.

Essa separação entre o que a contabilidade registra e o que a apuração do imposto aceita é a origem da maior parte dos erros. Há empresas que ainda lançam a amortização como despesa, outras que excluem o ágio do lucro real antes da hora, e muitas que esquecem o imposto diferido que a diferença entre as duas bases gera. Neste artigo, você vai ver como o custo de uma aquisição se desdobra, quais lançamentos fazer na compra, na incorporação e no impairment, como controlar a exclusão fiscal e quais documentos sustentam o registro.

O que é ágio na aquisição de investimentos?

Ágio é a parte do preço pago na compra de uma participação societária que supera o valor patrimonial da empresa adquirida. Pela legislação atual, esse excesso se divide em duas parcelas: a mais-valia dos ativos líquidos, medida pelo valor justo, e o ágio por rentabilidade futura (goodwill), que é o resíduo atribuído à expectativa de lucros.

Na contabilidade societária, o tema é tratado em dois pronunciamentos. O CPC 15 (R1), sobre combinação de negócios, define como medir os ativos identificáveis e os passivos assumidos a valor justo e reconhecer o goodwill como diferença. O CPC 18 (R2), sobre investimentos em coligadas e controladas, rege o registro na controladora pelo método da equivalência patrimonial, em que o goodwill integra o valor contábil do investimento.

Na legislação tributária, a Lei 12.973/2014 reescreveu o art. 20 do Decreto-Lei 1.598/1977 para acompanhar essa lógica. Na aquisição, o custo do investimento avaliado pelo patrimônio líquido deve ser desdobrado em três subcontas:

• Valor de patrimônio líquido: a participação proporcional no patrimônio líquido contábil da investida na data da compra.
• Mais-valia ou menos-valia: a diferença entre o valor justo dos ativos líquidos e o seu valor contábil, apoiada em laudo de perito independente.
• Ágio por rentabilidade futura (goodwill): o que sobra do preço depois das duas parcelas anteriores.

O texto da norma pode ser consultado na Lei 12.973/2014, no portal do Planalto, e os pronunciamentos estão disponíveis no site do Comitê de Pronunciamentos Contábeis.

O ágio é amortizado na contabilidade?

Não. O goodwill não é amortizado contabilmente desde a adoção das normas internacionais no Brasil, a partir de 2009. Ele permanece no balanço pelo valor de aquisição e deve passar, ao menos uma vez por ano, pelo teste de redução ao valor recuperável do CPC 01 (R1). Se o teste indicar perda, ela vai ao resultado e não pode ser revertida.

As duas parcelas do ágio têm destinos contábeis diferentes:

• Mais-valia: realiza-se à medida que o ativo a que se refere é depreciado, amortizado ou baixado. Se a mais-valia está ligada a máquinas com cinco anos de vida útil remanescente, ela é reconhecida no resultado ao longo desses cinco anos.
• Goodwill: não tem vida útil definida e não é amortizado. Só é reduzido por perda por impairment ou baixado na venda do investimento.

Na prática, isso significa que o saldo do goodwill no balanço patrimonial tende a permanecer estável por anos, enquanto o saldo fiscal diminui mês a mês depois da incorporação. É essa diferença que exige controle próprio na apuração do imposto.

Exemplo prático de desdobramento do ágio

Imagine que a Empresa A, tributada pelo lucro real, compra 100% das quotas da Empresa B, uma sociedade sem qualquer vínculo com ela, por R$ 10 milhões. O patrimônio líquido contábil de B é de R$ 6 milhões, e o laudo de avaliação aponta que as máquinas de B valem R$ 1,5 milhão a mais do que o valor registrado. A tabela mostra como o preço se desdobra.

O exemplo mostra o que está em jogo. Se A incorporar B e cumprir os requisitos legais, poderá excluir R$ 2,5 milhões do lucro real em no mínimo cinco anos, o que representa R$ 850 mil de IRPJ e CSLL a menos no período. Se o laudo não existir ou tiver sido protocolado fora do prazo, essa exclusão fica vedada.

Lançamentos contábeis do ágio

Os lançamentos abaixo seguem o exemplo e mostram os três momentos mais comuns. Os nomes das contas variam conforme o plano de contas de cada empresa, mas a lógica é a mesma. Para quem precisa revisar a escrituração, o artigo sobre livro diário e razão explica como esses registros aparecem nos livros obrigatórios.

1. Na aquisição da participação

Na controladora, o investimento é registrado com as três subcontas exigidas pelo art. 20 do Decreto-Lei 1.598/1977:

• D – Investimento em controlada: valor patrimonial (R$ 6.000.000,00)
• D – Investimento em controlada: mais-valia de ativos (R$ 1.500.000,00)
• D – Investimento em controlada: ágio por rentabilidade futura (R$ 2.500.000,00)
• C – Bancos (R$ 10.000.000,00)

Enquanto B existir como empresa separada, a mais-valia é realizada no balanço de A à medida que as máquinas de B são depreciadas, como redução do investimento. Essa realização não é computada no lucro real nesse momento e deve ser adicionada na Parte A do e-Lalur e do e-Lacs, com controle na Parte B.

2. Na incorporação da investida

Quando A incorpora B, o investimento deixa de existir. Os ativos e passivos de B passam a integrar o balanço de A, a mais-valia é somada ao valor das máquinas e o goodwill é reclassificado para o intangível:

• D – Ativos de B, líquidos dos passivos assumidos (R$ 6.000.000,00)
• D – Imobilizado: máquinas, pela mais-valia (R$ 1.500.000,00)
• D – Intangível: ágio por rentabilidade futura (R$ 2.500.000,00)
• C – Investimento em controlada, nas três subcontas (R$ 10.000.000,00)

A partir desse momento, a mais-valia segue a depreciação das máquinas e passa a ser dedutível com ela, como parte do custo do bem (art. 20 da Lei 12.973/2014). O goodwill continua sem amortização contábil.

3. No reconhecimento de perda por impairment

Se o teste anual indicar que o valor recuperável da unidade geradora de caixa caiu, digamos, R$ 400 mil abaixo do valor contábil, o registro é:

• D – Perda por redução ao valor recuperável do ágio (resultado) (R$ 400.000,00)
• C – Intangível: ágio por rentabilidade futura, ou conta redutora (R$ 400.000,00)

Essa perda não é dedutível: o art. 28 da Lei 12.973/2014 determina que a contrapartida da redução do goodwill, inclusive por impairment, não é computada no lucro real. Ela deve ser adicionada na Parte A. A dedução fiscal do goodwill continua a seguir apenas a regra de 1/60 por mês.

Amortização fiscal do ágio no e-Lalur

A amortização fiscal do ágio é feita por exclusão na Parte A do e-Lalur e do e-Lacs, sem lançamento de despesa na contabilidade. O saldo do goodwill a excluir é controlado na Parte B, e a exclusão só pode ser feita nos períodos de apuração seguintes à incorporação, fusão ou cisão, à razão máxima de 1/60 por mês.

Na ECF, as exclusões aparecem nos registros da Parte A (M300, para o IRPJ, e M350, para a CSLL), e o saldo remanescente é acompanhado no registro de controle de saldos da Parte B (M500). No exemplo, a Empresa A excluiria R$ 41.666,67 por mês, ou R$ 500.000,00 por ano, até zerar o saldo de R$ 2,5 milhões na Parte B.

A exclusão depende de requisitos que a contabilidade precisa conseguir demonstrar:

• Evento societário: incorporação, fusão ou cisão entre a adquirente e a adquirida. Sem ele, o ágio não pode ser excluído.
• Partes não dependentes: o ágio gerado entre empresas do mesmo grupo, chamado ágio interno, não é aceito (art. 25 da Lei 12.973/2014).
• Laudo tempestivo: o laudo que sustenta a mais-valia deve ser protocolado na Receita Federal ou ter o sumário registrado em cartório de títulos e documentos até o último dia útil do 13.º mês seguinte à aquisição.
• Subcontas identificáveis: os valores de cada componente devem estar segregados desde a aquisição.

Para aquisições anteriores à Lei 12.973/2014, valem as regras de transição, com aplicação da Lei 9.532/1997 em determinadas hipóteses. Os requisitos, a discussão sobre empresa-veículo e a jurisprudência do STJ e do CARF estão analisados pela Barbieri Advogados no artigo sobre amortização de ágio, ágio interno e a posição do STJ. Para entender como a apuração do lucro real se organiza na escrituração, veja também o artigo sobre SPED Contábil. Ajustes semelhantes no e-Lalur aparecem na contabilização da subvenção para investimento, em que o crédito fiscal de 25% também é excluído na Parte A.

Tributos diferidos sobre o ágio (CPC 32)

Como o goodwill não é amortizado no balanço, mas é excluído na apuração do imposto, a base contábil e a base fiscal se afastam todos os meses. Pelo CPC 32, essa diferença temporária tributável gera passivo fiscal diferido, porque o imposto economizado hoje será devido quando o ativo for baixado ou vendido.

O pronunciamento faz uma distinção importante. No reconhecimento inicial do goodwill, não se registra imposto diferido. Já as diferenças que surgem depois, quando o ágio é dedutível e vai sendo excluído, devem ser reconhecidas (item 21B). No exemplo, a cada mês de exclusão a Empresa A registra:

• D – Despesa de IRPJ e CSLL diferidos (R$ 14.166,67)
• C – IRPJ e CSLL diferidos, no passivo não circulante (R$ 14.166,67)

Ao fim de cinco anos, o passivo diferido acumulado chega a R$ 850 mil, exatamente o imposto que a exclusão evitou. Se o goodwill sofrer perda por impairment, o passivo diferido é recalculado. Esse registro mantém o lucro líquido coerente com a carga tributária efetiva e precisa ser explicado nas notas explicativas.

Menos-valia e ganho por compra vantajosa

O antigo deságio também foi desdobrado pela Lei 12.973/2014. Quando o valor justo dos ativos líquidos é inferior ao valor contábil, há menos-valia, registrada em subconta própria. Quando o preço pago é inferior ao valor justo dos ativos líquidos, surge o ganho por compra vantajosa.

Na contabilidade, o CPC 15 (R1) manda reconhecer esse ganho no resultado na data da aquisição, depois de revisar a identificação e a mensuração dos ativos e passivos. Na apuração fiscal, o ganho não é tributado nesse momento: ele só é computado no lucro real na alienação ou na baixa do investimento (art. 20, § 6.º, do Decreto-Lei 1.598/1977) ou, se houver incorporação, fusão ou cisão, à razão mínima de 1/60 por mês nos períodos seguintes (art. 23 da Lei 12.973/2014). Por isso, o ganho deve ser excluído na Parte A no período da compra e controlado na Parte B.

Se a participação for vendida antes de qualquer incorporação, o goodwill e a mais-valia integram o custo do investimento para cálculo do ganho ou da perda de capital (art. 33 do Decreto-Lei 1.598/1977). Nesse caso, o ágio pago reduz o ganho tributável na venda.

Documentação e erros comuns na contabilização do ágio

A exclusão fiscal do ágio costuma ser questionada anos depois da compra, quando os documentos já se perderam. Mantenha organizados:

• o contrato de aquisição e os comprovantes de pagamento;
• o balanço da investida na data da aquisição;
• o laudo de avaliação, com o comprovante de protocolo ou de registro do sumário no prazo do 13.º mês;
• os atos societários da incorporação, fusão ou cisão;
• a memória de cálculo das exclusões mensais e o controle da Parte B;
• os testes anuais de impairment e o cálculo dos tributos diferidos.

Os erros que mais aparecem na revisão contábil são:

1. Amortizar o goodwill como despesa contábil, prática abandonada em 2009 e que distorce o resultado.
2. Excluir o ágio antes da incorporação, quando a lei só permite a exclusão depois do evento societário.
3. Não segregar as subcontas na aquisição, o que impede identificar o goodwill e veda a exclusão.
4. Perder o prazo do laudo, que é o último dia útil do 13.º mês seguinte à compra.
5. Esquecer o passivo fiscal diferido, deixando o balanço sem refletir o imposto que será devido no futuro.
6. Deduzir a perda por impairment, que deve ser adicionada no e-Lalur.

Esses cuidados importam também em reorganizações familiares. Na estruturação de uma holding familiar, a integralização de participações e eventuais incorporações posteriores podem gerar ágio entre partes dependentes, que não é aceito pela Receita Federal. A análise jurídica dessas estruturas está no artigo da Barbieri Advogados sobre holding patrimonial e sua tributação.

Conclusão

Em resumo, a amortização de ágio vive em dois mundos diferentes. Na contabilidade, o goodwill fica no balanço e só se reduz por impairment; na apuração do imposto, ele pode ser excluído em até 1/60 por mês depois da incorporação, desde que a documentação da compra esteja em ordem. Ligar os dois mundos exige subcontas desde o primeiro dia, laudo no prazo, controle da Parte B e reconhecimento do passivo fiscal diferido.

Principais pontos deste artigo:

• O custo da aquisição se divide em valor patrimonial, mais-valia e goodwill, em subcontas próprias.
• O goodwill não é amortizado contabilmente; passa por teste anual de impairment, e a perda não é dedutível.
• A exclusão fiscal do goodwill é de até 1/60 por mês, no e-Lalur e no e-Lacs, após incorporação, fusão ou cisão.
• A diferença entre base contábil e fiscal gera passivo fiscal diferido (CPC 32, item 21B).
• O ganho por compra vantajosa vai ao resultado contábil na compra, mas só é tributado na baixa ou após a incorporação.

Cada aquisição tem particularidades, sobretudo quanto à data da compra, ao regime aplicável e à estrutura do grupo. Se a sua empresa adquiriu participações ou prepara uma incorporação, a equipe da Trivium pode revisar o desdobramento do ágio, os controles do e-Lalur e os tributos diferidos com você, pelo nosso escritório contábil em Porto Alegre.